Prosjektregnskap i bygge- og anleggsvirksomhet
Prosjektregnskap i bygge- og anleggsvirksomhet er et viktig kontrollgrunnlag for skatte- og avgiftsmyndighetene. Artikkelen tar for seg hvilke krav som stilles ved utarbeidelsen av prosjektregnskapet.
Kravet til føring av prosjektregnskap fremgår av bokføringsforskriften av 1. desember 2004 § 8–1–3 og lyder slik:
«For hver periode med pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, skal det kunne utarbeides egne spesifikasjoner (prosjektregnskap) etter § 8-1-4 for prosjekter der anbudspris eller anslått omsetningsverdi overstiger 5 ganger folketrygdens grunnbeløp eksklusive merverdiavgift.» Pr. mars 2026 utgjør dette 650 800 kroner.
Bestemmelsen er en videreføring av tidligere forskrifter, bl.a. forskrift om føring av særregnskap fra 1986, men innholdet i kravet har endret seg noe over tid. Reglene er gitt hovedsakelig av hensyn til skatte- og avgiftskontroll. Revisorforeningen og Skattedirektoratet får flere spørsmål om hvordan forskriften er å forstå. Artikkelen er en oppdatert versjon av artikkelen om prosjektregnskap i bygge- og anleggsvirksomhet av Rune Tystad og Inger Helene Iversen i Revisjon og regnskap nr. 7/2011.
Historikk
Reglene om føring av prosjektregnskap har sin bakgrunn i prisforskriften for byggearbeider av 1. juli 1960. Forskriften § 7 første ledd lød slik:
«Den som utfører byggearbeid må foruten hovedregnskap, føre særregnskap for hvert arbeid der prisen utgjør minst kr 5000. For arbeider der prisen er mindre, kan føres et samlet særregnskap.»
Bestemmelsen inneholdt videre regler om hvilke kostnader som skulle inngå i særregnskapet og hvordan posteringene skulle legitimeres. Forskriften var gitt med hjemmel i prislovgivningen, men skattemyndighetene så behovet for at det ble utarbeidet en egen forskrift om føring av særregnskap i bygge- og anleggsbransjen som bedre ivaretok skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollbehov. Bakgrunnen for dette var at prisforskriften ikke var utarbeidet for å tilfredsstille alle sider ved arbeidet med skatte- og avgiftskontroll. Skattedirektoratet foreslo derfor i 1983 at det ble gitt en forskrift om føring av særregnskaper med hjemmel i regnskapsloven 1977 § 22. Prisforskriften ble for øvrig opphevet 17. juli 1983, noe som aktualiserte behovet for en ny forskrift.
Forskrift om føring av særregnskaper for arbeid under utførelse for andres og for egen regning i bygge- og anleggsvirksomhet ble fastsatt av Handelsdepartementet 8. januar 1986 og trådte i kraft 1. februar 1986. I forbindelse med at forskriften ble fastsatt, ble det gitt ut en pressemelding hvor det bl.a. stod:
«Forskriften medfører ikke noen store forandringer. De fleste virksomheter registrerer allerede i dag de nødvendige opplysningene slik at forskriften fremstår som en formalisering av vanlig praksis. Innholdet i forskriften er basert på § 7 i de nå opphevede prisforskrifter for byggearbeider av 1. juli 1960.
Forskriften er fastsatt for å sikre det kontrollbehov som skattemyndighetene har i bygge- og anleggsbransjen. Det er for øvrig grunn til å anta at de kravene som stilles i forskriften, vil bidra til bedre økonomisk planlegging og oppfølging for de virksomheter som ikke allerede fører egne regnskaper for hvert prosjekt.»
Forskriften ble gitt med hjemmel i regnskapsloven 1977 § 22. Etter denne bestemmelsen kunne det fastsettes regler som var nødvendige av hensyn til regnskapspliktiges skatte- eller avgiftsplikt eller gjennomføringen av lovbestemte kontrolltiltak fra det offentliges side overfor regnskapspliktige.
I regnskapsforskriften av 6. mai 1999 ble kravene i forskriften videreført i § 7–1, men med hjemmel i merverdiavgiftsloven 1969 § 75. Grunnen til dette var at det etter regnskapsloven § 9–1 bare kunne gis regler som utfylte kapittel 2. Bokføringsreglene i regnskapsloven ble gjort valgfrie ved at de regnskapspliktige i stedet for å følge bestemmelsene i kapittel 2 kunne velge å benytte reglene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring) i regnskapsloven av 13. mai 1977 med forskrifter, jf. regnskapsloven § 9–2. Bestemmelsen ble opphevet ved ikrafttredelsen av bokføringsloven.
I bokføringsloven § 16 ble det gitt en forskriftshjemmel til å fastsette ytterligere krav når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Med hjemmel i § 16 ble det i bokføringsforskriften fastsatt en egen bestemmelse, § 8–1 (§§ 8–1–1 til 8–1–5) om bygge- og anleggsvirksomhet, der kravet til føring av prosjektregnskap ble videreført.
Bestemmelsene har vært gjenstand for enkelte endringer etter at de kom, blant annet med bakgrunn i forslagene fra Bokføringsstandardstyret i delrapport II som Finansdepartementet sendte på høring i 2008.*Høringsdokumenter for delrapport 2 fra Bokføringsstandardstyret: https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/horing---forslag-til-endring-av-bokforin/id541563/
Forskriftsbestemmelsenes virkeområde
Forskriften gjelder den som utfører arbeid for egen og andres regning i bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri, jf. bokføringsforskriften § 8–1–1.
Bygge- og anleggsvirksomhet
Generelt
Bestemmelsen gjelder den som påtar seg et fysisk rettet bygge- eller anleggsoppdrag. Virksomheter som leverer håndverkstjenester som snekkerarbeid, taktekking, maling, rørleggerarbeid, muring og elektrisk arbeid omfattes dermed av forskriften. Dette gjelder både ved ombygging, påbygging, restaurering og vedlikehold av bolighus og forretningseiendommer på lik linje med nybygging. For at et arbeid skal kunne sies å være et fysisk arbeid på et bygg, må det gjelde arbeid på bygget eller elementer som er fastmontert bygget. Reparasjon av løst inventar vil da falle utenfor.
Forskriften gjelder også typisk anleggsarbeid som arbeid på vei, bane, tunnel samt arbeid med utbygging og vedlikehold av olje- og gassfelt. Linjerydding under kraftlinjer for netteier vil også komme inn under begrepet anleggsvirksomhet. Dette vil også gjelde levering og montering av vannrenseanlegg til vannkraftverk, forutsatt at monteringsarbeidet ikke er helt ubetydelig, se nedenfor.
Bygningselementer og andre vareleveranser
Et spørsmål er om virksomheter som leverer bygningselementer mv. til et bygg eller anlegg omfattes av bestemmelsen.
I brev av 5. juli 1994 har Skattedirektoratet uttalt følgende om plikten til å føre særregnskap ved montering av takelementer:
«Det synes klart at ren produksjon og levering av elementer ikke vil bli å anse som bygge- eller anleggsvirksomhet. Når et kontraktsforhold også inkluderer montering av elementene, antas imidlertid plikten til å føre særregnskap å foreligge. Et særregnskap må da inkludere verdien av så vel elementene som monteringen, jf. forskrift av 08.01.86 § 3. Det antas at elementenes verdi kan fastsettes og inkluderes i særregnskapet på det tidspunkt monteringen starter.»
VIRKEOMRÅDE: Virksomheter som leverer håndverkstjenester som snekkerarbeid, taktekking, maling, rørleggerarbeid, muring og elektrisk arbeid, omfattes av forskriften.
I denne saken utgjorde monteringen mellom fem og ti prosent av oppdragets totalsum.
På samme måte må det legges til grunn at annet monterings-/installasjonsarbeid av faste installasjoner på bygg og anlegg, som for eksempel montering av heiser, ventilasjonsanlegg, bilvaskemaskin i en vaskehall mv., kommer inn under bestemmelsen. Det samme vil gjelde ved oppsetting av ferdighus/hytte. Når det gjelder montering av kjøkken, sikkerhetsutstyr og sikringsskap, må det vurderes om dette er en fast montering i bygget eller om dette er noe som kan tas ned og monteres opp i et annet bygg. I lov om avhending av fast eigedom (avhendingslova) av 3. juli 1992 står det i § 3–5 om særskilt tilhøyrsle til bustadhus m.m.:
«Til eit bustadhus og ein bygning til hotell, restaurant, kontor eller anna forretningsdrift, høyrer varig innreiing og utstyr som anten er fast montert eller som er særskilt tilpassa bygningen. Dette gjeld mellom anna faste anlegg og installasjonar for oppvarming, faste elektriske installasjonar, faste antenner, faste golvteppe, dobbeltvindauge, innebygde kjøkkenapparat og -maskinar og andre innebygde ting.»
Det er bare utstyr som monteres fast, som vil komme inn under bestemmelsen om bygge- og anleggsarbeid fordi det ellers ikke har karakter av å være en del av bygget/anlegget. Det vil i denne vurderingen være naturlig å se hen til hvilke installasjoner selgeren etter gjeldene lover og forskrifter ikke har anledning til å fjerne ved et salg.
Dersom verdien av monteringsarbeidet er helt ubetydelig i forhold til vareleveransen, antas plikten til å føre prosjektregnskap ikke å foreligge, idet et slikt tilfelle ikke kan karakteriseres som et bygge- eller anleggsarbeid, men en vareleveranse. Det antas at monteringen må utgjøre mindre enn fem prosent av oppdragets totalsum for å anses å være helt ubetydelig.
Arkitektoppdrag, byggeledelse, prosjektledelse mv.
IKKE PROSJEKTREGNSKAP: Plikten til å føre prosjektregnskap gjelder ikke tjenester som ikke kan karakteriseres som fysisk arbeid på bygg eller anlegg.
Når det gjelder kontrakter om arkitektoppdrag, konsulentoppdrag, oppdrag som byggeleder og prosjektleder, påtar slike yrkesgrupper seg ikke å få utført bygge- eller anleggsarbeider, men de påtar seg visse andre ytelser. Bokføringsutvalget uttaler følgende om dette i NOU 2002: 2, punkt 13.3.2:
«Utvalget legger for øvrig til grunn at forskriften er ment å gjelde den som påtar seg et fysisk rettet bygge- eller anleggsoppdrag. Det kreves således ikke prosjektregnskap for arkitekttjenester, konsulenttjenester, byggeledelse eller prosjektledelse når tjenestene leveres isolert.»
Dersom slike tjenester leveres som en del av et bygge-/anleggsarbeid, er det vår oppfatning at dette er en direkte kostnad som skal inkluderes i prosjektregnskapet.
Bruk av underentreprenører
Plikten til å føre prosjektregnskap gjelder selv om en hovedentreprenør setter bort alt arbeidet til andre entreprenører. Det avgjørende er at entreprenøren har forpliktet seg overfor byggherren til å levere et byggearbeid. De tallmessige størrelsene i et slikt prosjektregnskap vil da i hovedsak gjelde prosjektets inntekter samt kostnader til underentreprenører. Også underentreprenørene vil ha plikt til å føre prosjektregnskap, forutsatt at anbudspris eller kalkulert omsetningsverdi overstiger beløpsgrensen.
Gravings- og planeringsarbeid
Virksomheter som driver gravings- og planeringsarbeid, vil omfattes av kravet til prosjektregnskap. Dette vil også gjelde virksomheter som kun foretar asfaltering av vei mv.
Utleie av arbeidskraft
Et foretak som kun driver med utleie av arbeidskraft, faller utenfor bestemmelsen om å føre prosjektregnskap, fordi foretaket ikke utfører arbeid i bygge- og anleggsvirksomhet. Det vil her gå et skille mellom utleie av arbeidskraft og underentreprise. For eksempel vil utleie av kran med fører normalt anses å være en underentreprise og ikke utleie av arbeidskraft. Det er bare virksomheter som driver ren utleie av arbeidskraft, som vil falle utenfor. En virksomhet som har plikt til å føre prosjektregnskap og som leier inn arbeidskraft, skal ta med kostnaden forbundet med dette i prosjektregnskapet.
Verftsindustri
Også virksomheter som driver med skipsbygging mv. (verftsindustri), skal føre prosjektregnskap. Når det gjelder verftsindustri, skriver Bokføringsutvalget i NOU 2002: 20, punkt 13.3.2:
«Forarbeidene til forskriften av 8. januar 1986 nr. 4 viser at forskriften var ment å gjelde verft og mekanisk industri. Resultatet ble imidlertid at mekanisk industri ble positivt unntatt fra forskriften. Det bør derfor kunne legges til grunn at verft, bygging av skip mv., omfattes av forskriften, selv om også verftsindustrien kan kategoriseres som mekanisk industri. Etter utvalgets oppfatning harmoniserer dette med bakgrunnen for forskriften, nemlig å sikre skattemyndighetenes kontroll (av fullstendighet og verdsettelse) med store byggeprosjekter.»
Som det fremgår av forarbeidene, var mekanisk industri positivt unntatt fra forskriften om føring av særregnskap. Selv om dette unntaket ikke ble videreført, er det ut ifra forarbeidene klart at mekanisk industri ikke er ment å være omfattet av begrepet bygge- og anleggsvirksomhet. På den annen side er verftsindustri omfattet av virkeområdet selv om dette kan regnes som mekanisk industri. Et annet spørsmål er om underleveranser som et mekanisk verksted har til et skipsverft, vil bli omfattet. På samme måte som ved underleveranser til et byggeprosjekt, må en skille mellom om dette er en ren vareleveranse eller om underleverandøren også foretar fastmontering på skipet. Eksempel: Et mekanisk verksted som bygger elementer til skipsskroget, men som ikke monterer elementene på skipet, omfattes ikke av bestemmelsen. Derimot omfattes verftet som bygger skipet. Salg av løst inventar omfattes ikke.
I tillegg til bygging av skip, omfatter verftsindustri eksempelvis ombygging av skip og reparasjon på skip som ligger ved havn.
Oppsummering
Plikten til å føre prosjektregnskap kan oppsummeres slik:
graving/planering mv. (maskinentreprenører) og annet anleggsarbeid
håndverkstjenester på bygg eller anlegg. Dette vil bl.a. gjelde tjenester utført av snekker, taktekker, maler, rørlegger og murer
monteringsarbeid og installasjon, herunder elektrisk arbeid
skipsbygging mv. (verftsindustrien)
Plikten til å føre prosjektregnskap gjelder ikke:
rene vareleveranser
tjenester som ikke kan karakteriseres som fysisk arbeid på bygg eller anlegg eller skip, f.eks. prosjektering, byggeledelse, rådgivende ingeniørtjenester og arkitekttjenester, når slike tjenester leveres isolert.
utleie av arbeidskraft
mekanisk industri utenom verftsindustri
Grensen for prosjektregnskap
Ifølge bokføringsforskriften § 8–1–3 er grensen for å føre prosjektregnskap 5 ganger folketrygdens grunnbeløp (5G) eksklusive merverdiavgift, beregnet ut fra anbudspris eller anslått omsetningsverdi pr. prosjekt. Pr. mars 2026 utgjør 5G 650 800 kroner.
Flere prosjekter – samme oppdragsgiver
Et spørsmål er om flere prosjekt for samme oppdragsgiver må sees på under ett i forhold til beløpsgrensen. Dersom prosjektene er fysisk avgrenset og anbudsprisen er splittet på de forskjellige prosjektene, avgrenses plikten til å føre prosjektregnskap til hvert enkelt prosjekt, og ikke til totalentreprisen overfor oppdragsgiver. Det samme vil for eksempel gjelde et foretak som har en underliggende avtale med et større entreprenørselskap om at foretaket skal brukes som underentreprenør. Det vil da være det enkelte prosjektet som utføres som må måles opp mot beløpsgrensen og ikke det totale arbeidet som blir utført for entreprenørselskapet.
Regningsarbeid, herunder tilleggsarbeider
Kravet til føring av prosjektregnskap gjelder uavhengig av om det er et arbeid etter regning eller etter anbud. En virksomhet må ved oppstarten av et prosjekt ta stilling til om plikten til å utarbeide prosjektregnskap vil inntre. Det anbefales at det for hvert prosjekt utarbeides en oversikt der anslått omsetningsverdi fremkommer som dokumentasjon på at virksomheten har vurdert plikten til å utarbeide prosjektregnskap. Det er ikke uvanlig at det i forbindelse med anbudsarbeid er innbakt i kontrakten at det kan påløpe betydelig merarbeid som skal faktureres etter regning. Virksomheten må ta hensyn til påregnelige merarbeider ved vurderingen av om anslått omsetningsverdi overstiger grensen på 5G.
For et prosjekt som i utgangspunktet er estimert til å komme under beløpsgrensen, inkludert påregnelige merarbeider, men som senere viser seg å overskride grensen, vil det ikke være plikt til senere å utarbeide et prosjektregnskap.
Egen eller fremmed regning
Forskriften skiller ikke mellom om arbeidet utføres for egen eller fremmed regning. Med arbeid for egen regning menes egenregiprosjekter med tanke på senere salg.
Siden kravet prosjektregnskap, jf. bokføringsforskriften § 8-1-3, synes å forutsette at det skal foreligge en omsetningsverdi, omfattes ikke oppføring av eget driftsmiddel av bestemmelsen. Kontrollbehovet for prosjektregnskap i slike tilfeller er heller ikke til stede i samme grad som ved prosjekter for salg siden kostnadene ved å oppføre et eget driftsmiddel vil fremkomme på egen konto i kontospesifikasjon eller ved bruk av underspesifikasjoner.
Dersom det er en bygge- eller anleggsvirksomhet, eller et verft, som oppfører et driftsmiddel, skal de ansatte føre timelister etter bokføringsforskriften § 8–1–2, jf. § 5–14. Etter forskriften § 5–14 vil tid som ansatte benytter til oppføring av driftsmidlet bli definert som intern tid. Det vil imidlertid være et krav både etter skatteloven og regnskapsloven at verdien av bruk av egen arbeidskraft skal inngå i anskaffelseskost for driftsmidlet. Vi anbefaler derfor at de ansatte i slike tilfeller registrerer tiden som har gått med til arbeid på virksomhetens driftsmiddel adskilt fra annen intern tid. Det antas at en slik registrering også vil være hensiktsmessig for å slippe å forklare årsaken til en uforholdsmessig høy tidsbruk på intern tid i ettertid.
Arbeid som utføres for egen regning, kan i løpet av bygge-/anleggsperioden gå over til å bli arbeid for fremmed regning, ved at det i løpet av kontrakten inngås kontrakt om levering av hele eller deler av bygget/anlegget. Et spørsmål som reises i den forbindelse, er om bokføringsforskriften krever at det skal føres prosjektregnskap for hver enhet som inngår i bygge- /anleggsarbeidet, når hver enhet har en kalkulert omsetningsverdi som overstiger 5G.
Eksempel
En entreprenør kjøper en større tomt for oppføring av ti eneboliger. Ved byggestart inngås det kontrakt på fire av boligene, mens fire av boligene selges i løpet av byggeperioden og de to siste boligene selges en stund etter at byggearbeidet er avsluttet. Samtlige boliger har en kalkulert omsetningsverdi som overstiger 5G.
Etter vår vurdering må det føres prosjektregnskap for hver enkelt kontrakt som er inngått. Dette medfører at det ved byggestart skal føres separate regnskap for hver av de fire boligene det er inngått kontrakt på, mens den resterende del av boligene kan føres som ett prosjekt (egenregi). Det vil også være anledning til å skille ut de usolgte seks boligene i egne prosjekter fra starten av. Dersom dette ikke gjøres, må det opprettes nye prosjektkoder etter hvert som det inngås nye kontrakter, hvor påløpte kostnader overføres til dette prosjektet. Denne behandlingen samsvarer også med NRS 2 om anleggskontrakter. I henhold til standarden punkt 46 skal prosjekt som er igangsatt uten kontrakt, regnskapsføres som anleggskontrakt etter hvert som prosjektet blir solgt. Standarden krever at det ved løpende avregning skal estimeres fullføringsgrad og fortjeneste på inngåtte kontrakter. Kravet til å føre egne prosjektregnskap etter hvert som det blir inngått nye kontrakter, gjelder også små foretak som benytter fullført kontrakt-metode.
Ovenstående eksempel vil også gjelde ved oppføring av et kombinert forretnings- og boligbygg o.l. som starter i egen regi, men hvor enhetene blir solgt etter hvert i byggeperioden.
Monteringsarbeider mv.
Skattedirektoratets uttalelse av 5. juli 1994 referert ovenfor, synes å legge til grunn at monteringsarbeidet og takelementene til sammen hadde en verdi over grensen for plikten til å føre særregnskap (nå 5G). Det er ikke bare verdien av monteringsarbeidet som skal vurderes opp imot beløpsgrensen, men den totale omsetningsverdien for prosjektet, jf. bokføringsforskriften § 8–1–3.
Prosjekter under beløpsgrensen
Tidligere var det et krav om føring av felles særregnskap for de prosjektene som var under beløpsgrensen. Dette kravet ble ikke videreført i bokføringsforskriften. Inntekter og kostnader knyttet til prosjekter under grensen fremkommer bare i bokførings- og kontospesifikasjonene, ikke i en egen spesifikasjon (prosjektregnskap). Se for øvrig nedenfor om sammenhengen mellom prosjektregnskapet og den øvrige bokføringen. Det er verdt å merke seg at plikten til å føre timelister etter bokføringsforskriften § 8–1–2, jf. § 5–14, gjelder for alt arbeid som utføres i bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri, uavhengig av plikten til å føre prosjektregnskap.
Prosjektregnskapets innhold
Direkte kostnader
Bokføringsforskriften
Etter bokføringsforskriften § 8–1–4 skal prosjektregnskapet omfatte de direkte kostnadene som er knyttet til oppdraget. Spesifikasjon av kostnadene skal tilpasses oppdragets art, men skal minst vise lønnskostnader, materialkostnader, kostnader til underentreprenører og andre direkte kostnader. Dette tilsvarer i hovedsak de kostnadene som skal inngå:
i skattemessig verdi etter skatteloven § 14–5 tredje ledd, jf. annet ledd bokstav a, og
i regnskapsmessig verdi ved bruk av unntaksreglene for små foretak.
Etter ordlyden i bokføringsforskriften er det ikke et skille mellom variable og faste direkte kostnader. Vi mener likevel at bestemmelsen kan forstås slik at det ikke er et absolutt krav å inkludere de faste direkte kostnadene. Det vises til at disse verken inngår i skattemessig verdi eller regnskapsmessig verdi for små foretak, se omtale nedenfor.
Skattemessig verdi
Til skattemessig tilvirkningsverdi regnes kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og produksjonslønn, jf. skatteloven § 14–5 tredje ledd, jf. annet ledd bokstav a. I Skatte-ABC (2025/2026) er det lagt til grunn at ordlyden i skatteloven § 14–5 annet ledd bokstav a er uttømmende. Kostnader til leie av maskiner og utstyr for å utføre en tilvirkningskontrakt medtas derfor ikke i skattemessig verdi selv om det er en direkte variabel kostnad.
I Skatte-ABC utdypes nærmere hva som regnes som produksjonslønn. Herfra gjengis: «…produksjonslønn som inkluderer feriepenger, arbeidsgiveravgift, pensjonsinnskudd mv. for det tidsrom de ansatte deltar i selve produksjonen. Også vederlag for tjenesteytelser som knytter seg til selve produksjonen anses som produksjonslønn. Ved oppføring av f.eks. bygg kan dette være prosjektledelse, arkitekttjenester og teknisk tegning som er direkte knyttet til det aktuelle prosjektet.»
Regnskapsmessig verdi – små foretak
Små foretak kan etter regnskapsloven § 5–12 inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført. Etter regnskapsloven § 5–4 annet ledd kan små foretak unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost, og kun ta med variable tilvirkningskostnader.
Regnskapsmessig verdi – mellomstore og store foretak
Mellomstore og store foretak må følge NRS 2 Anleggskontrakter ved regnskapsføring av anleggskontrakter. Etter NRS 2 regnes materialer, lønninger, prosjektledelse, underentreprenører, maskinkostnader og avskrivning på prosjektrelaterte driftsmidler som direkte kostnader. I tillegg inkluderes i kontraktskostnader også indirekte kostnader som lar seg fordele på kontraktene, uavhengig av om det er en fast eller variabel kostnad. Indirekte kostnader kan være prosjektering, prosjektledelse, ansvarsforsikring av anleggsvirksomheten, kvalitetskontroll og finanskostnader knyttet til utførelsen av kontraktsforpliktelsen. Både variable og faste kostnader inkluderes i kontraktskostnadene.
Oversikt over kostnader som tas med etter de ulike regelverkene
Kostnadstype*Inndelingen i kostnadstyper tar utgangspunkt i regnskapsmessige begreper. |
Spesifikt |
Prosjektregnskap |
Skattemessig verdi |
Regnskapsmessig verdi – unntak små foretak |
Regnskapsmessig verdi – hovedregler |
|---|---|---|---|---|---|
Direkte variable |
Råstoff, halvfabrikata, produksjonslønn, hjelpestoffer (f.eks. produksjonsstrøm, brensel) |
Ja |
Ja |
Ja |
Ja |
Direkte variable |
Leie av maskiner og utstyr |
Ja |
Nei |
Ja |
Ja |
Direkte faste |
Avskrivninger på prosjektrelaterte driftsmidler |
Kan tas med |
Nei |
Nei |
Ja |
Indirekte variable |
Variable kostnader som er fordelbare til prosjektene |
Kan tas med. Anbefalt for å oppnå samordning med regnskapsmessige verdier og ev. skattemessig verdi. |
Delvis. Bare dersom de indirekte kostnadene inngår i noen av de fire kostnadstypene i skatteloven § 14–5 annet ledd bokstav a |
Ja |
Ja |
Indirekte faste |
Faste kostnader som er fordelbare til prosjektene, f.eks. ansvarsforsikring og kvalitetskontroll av anleggsvirksomheten |
Kan tas med. Mest aktuelt for å oppnå samordning med regnskapsmessige verdier, ved bruk av hovedreglene regnskapsmessig. |
Nei |
Nei |
Ja |
Referanse |
Bokførings-forskriften |
Skatteloven |
Regnskapsloven |
Regnskapsloven |
Oppsummering
Alle direkte variable kostnader skal inngå i prosjektregnskapet, uavhengig av om kostnadene er omfattet av skattemessig verdi. Det er ikke et krav etter bokføringsforskriften å ta med indirekte kostnader, men det er anledning til det. Med indirekte kostnader forstås kostnader som ikke kan henføres direkte til den enkelte tilvirkningskontrakten.
Ved å inkludere indirekte kostnader i prosjektregnskapet for å oppnå samordning med regnskapsmessige verdier, kan prosjektregnskapet benyttes som dokumentasjonsgrunnlag for de regnskapsmessige verdiene.
Illustrasjon kostnader – direkte og indirekte, variable og faste:
Variable kostnader normalt utgjør en stor del av de direkte kostnadene, mens de faste kostnadene ofte utgjør en større del av de indirekte, jf. NOU 1995; 30 Ny regnskapslov punkt 4.3.3. Skattemessig tilvirkningsverdi, som i hovedsak består av direkte variable kostnader, vil i mange tilfeller samsvare med regnskapsmessig variabel tilvirkningskost etter unntaksreglene for små foretak og direkte prosjektkostnader etter bokføringsforskriftens regler om prosjektregnskap. Det er likevel enkelte forskjeller som følge av ulikhetene i kostnadsbegrepene som er brukt i regelverkene, se tabellen «Oversikt over kostnader som tas med etter de ulike regelverkene». Vi mener det bør vurderes om bestemmelsene kan samordnes, for å fjerne de administrative byrdene ved ulik begrepsbruk og marginale forskjeller i regelverkene.
Alle inntekter
Prosjektregnskapet skal også inkludere alle inntekter, hvor spesifikasjonen skal være tilpasset oppdragets art. Etter NRS 2 om anleggskontrakter regnes kontraktsinntekter som:
kontraktsfestet inntekt, herunder kontraktsfestet tilleggs- og endringsarbeid
inntekt på tilleggs- og endringsarbeid utenom kontrakt, men etter egen arbeidsordre fra kunden, krav på kompensasjon ut over kontraktsbeløpet og prestasjonsgodtgjørelse (incentive payments), i den utstrekning det er betydelig sannsynlighetsovervekt for at disse vil komme til oppgjør, og det foreligger et pålitelig estimat for dem.
Normalt bør inntektene i prosjektregnskapet deles iht. bokstav a og b kontraktsfestet inntekt og inntekt utenom kontrakt. Dersom tilleggs- og endringsarbeid utenom kontrakt er uvesentlig, antas det å være unødvendig å vise dette hver for seg.
Spesifikasjon på transaksjonsnivå
Prosjektregnskapet er å anse som en spesifikasjon av pliktig regnskapsrapportering. Det tilsier at spesifikasjonen av kostnader og inntekter må være på transaksjonsnivå. Også andre regnskapsmessige disposisjoner som foretas på grunn av pliktig regnskapsrapportering, må fremkomme av spesifikasjonen. Dette kan være periodiseringer av inntekter og kostnader ved bruk av løpende avregningsmetode.
Ikke-økonomiske opplysninger
Det er også krav til at enkelte opplysninger av ikke-økonomisk karakter skal spesifiseres pr. prosjekt. Dette gjelder prosjektkode, oppdragsgivers navn og adresse, eventuelt organisasjonsnummer, oppdragets art, oppdragets oppstart og opphør. Med unntak av prosjektkoden (fra 1.1.2014), har disse kravene sin bakgrunn i bestemmelser om oppdragsjournal i en tidligere forskrift gitt med hjemmel i ligningsloven.
Kravet om å angi prosjektkoden skriver seg fra et forslag fra Bokføringsstandardstyret i delrapport II. Begrunnelsen for dette var et ønske om at kontrollsporet blir bedre synliggjort, jf. nedenfor om sammenhengen med den øvrige bokføringen. Samtidig kom det inn en presisering i bokføringsforskriften § 8–1–5 fjerde ledd om at det skal foreligge et toveis kontrollspor mellom prosjektregnskapet og dokumentasjon av de bokførte opplysningene som inngår i prosjektregnskapet.
Sammenhengen mellom prosjektregnskapet og den øvrige bokføringen
Som tidligere nevnt anses prosjektregnskapet som en spesifikasjon av pliktig regnskapsrapportering. Det utarbeides på grunnlag av bokførte opplysninger, i likhet med øvrige spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, jf. bokføringsforskriften § 3–1, og må derfor være en integrert del av bokføringen.
Etter bokføringsforskriften § 3–1 første ledd nr. 1 kreves det at tilordningskoder skal fremgå av bokføringsspesifikasjonen. Prosjektkoden – som identifiserer hvilket prosjekt bokføringen gjelder – skal fremgå for hver enkelt post i bokføringsspesifikasjonen og kontospesifikasjonen, jf. bokføringsforskriften § 8–1–4 tredje ledd. Kravet til toveis kontrollspor mellom dokumentasjon og prosjektregnskap*Bokføringsloven § 4 første ledd nr. 7, jf. bokføringsforskriften § 8-1-5 fjerde ledd. vil da være ivaretatt ved at de bokførte opplysningene kan følges fra dokumentasjonen (bilagsnummer), via bokføringsspesifikasjonen (bilagsnummer og prosjektkode) til prosjektregnskapet og motsatt vei. Dette forutsetter at samme bilagsnummer og prosjektkode må benyttes i bokføringsspesifikasjonen og i prosjektregnskapet.
Siden det ikke er noe krav om føring av felles prosjektregnskap for prosjekter under beløpsgrensen, vil angivelsen av prosjektkode være nødvendig for å kunne kontrollere fullstendigheten mellom prosjektregnskapet og den øvrige bokføringen.
Etter NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer som trer i kraft fra 1. januar 2027, er det ikke tillatt å benytte regneark i bokføringen dersom virksomheten har mer enn 200 bilag i året. Før 1. januar 2027 er grensen 600 bilag i året. Når denne bilagsgrensen overskrides, kan det heller ikke utarbeides prosjektregnskap ved bruk av regneark.
I Prop. 44 L (2025-2026) Endringer i bokføringsloven og enkelte andre lover på finansmarkedsområdet (pliktig digital bokføring og e-fakturering mv.) legger departementet opp til at krav om digital bokføring bør innføres fra 1. januar 2030. Lovforslaget innebærer at bokføringen skal skje i et elektronisk regnskapssystem, med mindre det er gitt unntak i forskrift eller ved enkeltvedtak. Dersom forslaget blir vedtatt, vil det begrense muligheten til å benytte regneark i bokføringen.
Oppbevaring
Bokføringsforskriften § 8–1–5 presiserer at prosjektregnskapet, eller bokførte opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide slike prosjektregnskap, dokumentasjon av bokførte opplysninger som inngår i prosjektregnskapet, byggekontrakter med anbud/kalkyler, tegninger, kontrakter med underentreprenører, timelister og ordrelister skal oppbevares i ti år.
Etter ordlyden er det «byggekontrakter med anbud/kalkyler» som er oppbevaringspliktige. Plikten til å oppbevare anbud, kalkyler mv. gjelder derfor ikke anbud mv. hvor virksomheten ikke har fått kontrakten. Oppbevaringskravet gjelder for alle prosjekter, også de prosjektene som er under grensen for plikten til å utarbeide prosjektregnskap.
Det var tidligere også et krav om å oppbevare inngående pakksedler, men det ble opphevet fra 1.1.2014.
I bokføringsforskriften § 8–1–5 er det også et krav om at opprinnelige timelister på papir skal oppbevares i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt, eventuelt skannet for elektronisk oppbevaring. Dette gjelder selv om timelistene blir overført til andre media for oppbevaring i hele tiårsperioden.
Det er unntak fra tilleggskravet om å oppbevare opprinnelige timelister, dersom den bokføringspliktige har revisor og revisor har signert kontrolloppstilling og næringsspesifikasjon foregående skatteleggingsperiode. Det er også et vilkår at det ikke er ilagt bokføringspålegg for brudd på bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 9, § 5-6 eller § 8-1-2 i løpet av de foregående 18 månedene. Se bokføringsforskriften § 8–1–5 første og annet ledd.
Konsekvenser ved ikke å føre prosjektregnskap
Skjønnsfastsettelse av inntekt og merverdiavgift
Dersom næringsdrivende ikke fører regnskap, herunder prosjektregnskap, kan det føre til at skatte- og avgiftsmyndighetene fastsetter inntekt og merverdiavgift ved skjønn.
Etter skatteforvaltningsloven § 12–2 første ledd kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn bl.a. når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.
Regnskap som ikke er ført i samsvar med lov og forskrift, vil sammen med eventuelt andre forhold inngå i vurderingen av om fastsettingen bygger på et forsvarlig grunnlag.
Bokføringspålegg og tvangsmulkt
Etter skatteforvaltningsloven § 11–1 kan skattekontoret gi pålegg om å innrette bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen av regnskapsopplysninger i samsvar med bokføringsreglene. Videre kan skattekontoret ilegge den som ikke etterkommer påleggene innen den fastsatte fristen, en daglig løpende tvangsmulkt. Størrelsen på tvangsmulkten skal normalt være ett rettsgebyr pr. dag frem til utbedring skjer. For 2026 er ett rettsgebyr 1 345 kroner.
Dersom et foretak ikke fører prosjektregnskap iht. bokføringsforskriften § 8–1–4, eller prosjektregnskapet er mangelfullt, vil dette normalt føre til at skattekontoret gir foretaket et bokføringspålegg. Dersom foretaket ikke innretter seg etter pålegget, vil dette normalt føre til at det ilegges tvangsmulkt.
Straff
Overtredelser av bestemmelser om bokføring eller regnskap, straffes etter straffeloven §§ 392 til 394.*Bestemmelsene om straff i bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8-5 henviser til straffeloven. Overtredelse av bestemmelser om bokføring og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, årsregnskap, årsberetning eller regnskapsoppbevaring som er fastsatt i lov eller forskrift i medhold av lov, kan straffes med bot eller fengsel inntil to år, jf. straffeloven § 392. Grov regnskapsovertredelse straffes med fengsel inntil seks år, jf. § 393. Uaktsom overtredelse straffes med bot eller fengsel inntil ett år, jf. § 394.
Straffeansvar for ikke å føre prosjektregnskap er vurdert av Borgarting lagmannsrett i dom av 27. april 2010 (LB-2009-129942). I den aktuelle saken var det ikke ført prosjektregnskap for perioden 2005–2006. For 2005 var det heller ikke foretatt løpende bokføring eller utarbeidet årsregnskap/årsrapport. Retten uttaler blant annet:
«Lagmannsretten finner det klart at X Utvikling AS ikke utarbeidet særregnskap for 2005 som tilfredsstiller lovens krav, og også unnlot å ta de nødvendige skritt for utarbeidelse av forskriftsmessig prosjektregnskap for 2006. Det vises til lagmannsrettens gjennomgang av regnskapsmaterialet ovenfor. Byggeregnskap I og II ble ikke ført slik at det kunne avstemmes mot finansregnskapet. Det vises dessuten til borevisors vitneforklaring om at regnskapsfører Y ikke kunne føre byggeregnskap I og II direkte over til finansregnskapet. De tiltalte bekreftet også at samtlige bilag måtte føres på nytt av Y.
Det er krav etter regnskapsloven § 8–5 første ledd annet straffalternativ jf. tredje punktum og bokføringsloven § 15 første ledd annet straffalternativ jf. tredje punktum at det er handlet forsettlig eller uaktsomt under særdeles skjerpende omstendigheter og at lov eller forskrift er vesentlig overtrådt. [Bokføringsloven § 15 og regnskapsloven § 8-5 henviser nå til kun til straffeloven §§ 392-394, som skiller mellom «regnskapsovertredelse», «grov regnskapsovertredelse» og «uaktsom regnskapsovertredelse».]
Lagmannsretten er ikke i tvil om at det her foreligger en vesentlig overtredelse av regnskapsloven [bokføringsloven] § 15. Det vises til at det i 2005 verken ble ført løpende finansregnskap eller særregnskap og ikke utarbeidet årsregnskap eller årsrapport som tilfredsstiller lovens krav. Lagmannsretten er også kommet til at det foreligger en vesentlig overtredelse av bokføringsloven [regnskapsloven] § 8–5 for regnskapsåret 2006, ved at forskriftsmessig bokføring og føring av prosjektregnskap ble unnlatt. Lagmannsretten ser det slik at overtredelsene i 2006 må sees i sammenheng med overtredelsene i 2005, og at det på denne bakgrunn også foreligger en vesentlig overtredelse av bokføringsloven med forskrifter. Det vektlegges at selskapet drev en omfattende virksomhet med et betydelig antall bilag, og at det var innvilget et samlet byggelån på ca. 300 millioner kroner. Dessuten vektlegges at X Utvikling AS i hele driftsperioden neglisjerte kravene til regnskapsførsel.
Lagmannsretten finner også at overtredelsene er skjedd under særdeles skjerpende omstendigheter. Som ovenfor er det lagmannsrettens syn at overtredelsene av regnskapsloven og bokføringsloven må sees i sammenheng. Også her vektlegges at selskapet drev en omfattende virksomhet med et betydelig antall bilag, at det var innvilget byggelån på til sammen ca. 300 millioner kroner, og at forventet omsetningsverdi av leilighetene var høy. X satte store økonomiske verdier i fare ved den mangelfulle regnskapsførselen, idet forskriftsmessig regnskapsførsel er særlig viktig som styringsredskap da selskapet valgte å gjennomføre en byggherrestyrt delentreprise. Det vises dessuten til regnskapenes betydning for fordringshaverne og bankene, samt til hensynet til offentlig myndighetskontroll av skatte- og avgiftsoppgjør.»
Begge de tiltalte ble dømt til fengsel i 90 dager, hvorav 30 dager ble gjort betinget.
Avslutning
Prosjektregnskap i bygge- og anleggsvirksomhet er et viktig kontrollgrunnlag for skatte- og avgiftsmyndighetene. Det er da viktig at det foreligger et toveis kontrollspor mellom prosjektregnskap og dokumentasjon av de bokførte opplysningene som inngår i prosjektregnskapet. Prosjektkoden må også fremkomme for hver enkelt post i bokføringsspesifikasjonen og kontospesifikasjonen.
Dokumentasjon av timer er også en viktig kilde for å kontrollere fullstendighet av inntektene. Det er verd å merke seg at plikten til å føre timelister gjelder for alle virksomheter der vederlaget er basert på tidsforbruk. Kravet til timelister gjelder dermed for alt arbeid som utføres i bygge- og anleggsvirksomhet uavhengig av plikten til å føre prosjektregnskap. Også virksomheter som driver prosjektering, byggeledelse, rådgivende ingeniørtjenester, arkitekttjenester mv. omfattes av plikten til å dokumentere timer selv om disse ikke anses å drive virksomhet i bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri.
Løsning på kryssord side 23
Kryssordforfatter: Rolf Bangseid
Foto: Bow
.gif)